Entre inflexibilité et remise gracieuse : l’administration fiscale par le prisme de la réciprocité

Selon les économistes orthodoxes, la rationalité occupe une place centrale dans la relation entre l’administration et les contribuables. Cet article explore cette relation en prenant en compte des aspects non fondés sur le calcul. Plus précisément, il s’agit de souligner qu’une logique de réciprocité, positive ou négative, intervient dans cette relation.

Entre inflexibilité et remise gracieuse : l’administration fiscale par le prisme de la réciprocité [1]

Par Philippe Broda

INTRODUCTION

En matière d’économie publique, l’apport de Musgrave (1959) demeure fondateur. Selon lui, trois fonctions sont susceptibles d’être remplies par l’Etat : l’allocation des ressources, la redistribution et la stabilisation de l’activité économique. Leur financement est assuré par les prélèvements obligatoires, impôts ou cotisations sociales. Mais, comme les prestations dont chacun bénéficie ne sont pas proportionnelles à sa contribution, une tension entre l’intérêt de la collectivité et celui des individus en résulte. Les biens collectifs, caractérisés par une utilisation qui n’est pas exclusive, soulèvent un épineux problème (Olson, 1965). Des comportements de « passager clandestin » (free rider) apparaissent dès lors qu’il devient possible de profiter d’un service sans avoir à participer à son financement. Les organes de l’administration publique chargés du recouvrement des prélèvements obligatoires sont donc régulièrement confrontés à des contribuables qui cherchent à se soustraire à leur paiement et qui sont qualifiés de fraudeurs.

Ce n’est pas un agent économique spécifique mais la collectivité dans son ensemble qui paie le coût de ces déviances. Une véritable interaction s’établit entre l’administration publique, qui lutte contre le phénomène, et le fraudeur potentiel. Le triptyque dissuasion-contrôle-sanction y joue un rôle déterminant. Avatar dans l’univers des prélèvements obligatoires du criminel en puissance décrit par Becker (1968), l’homo fiscalis doit arbitrer entre les gains que sa fraude lui procure et la probabilité d’être identifié. De ce fait, il est calculateur. De son côté, l’administration publique développe également des stratégies fondées sur la rationalisation. Elle procède de façon méthodique en ciblant les fraudeurs et en s’efforçant de maximiser les montants récupérés. Pourtant, n’existe-t-il pas d’espace pour des conduites ne reposant pas sur une espérance de gain pécuniaire immédiat dans la relation qui se noue entre les deux parties ?

Cet article se propose d’examiner cette dimension du rapport entre l’administration et le fraudeur qui ne relève pas du pur calcul. L’objectif est plus précisément de montrer que certains comportements dans cette interaction s’expliquent par le sens de la réciprocité. Cette notion a déjà été invoquée pour dépeindre un modèle dans lequel, si le système fiscal est perçu comme juste, le contribuable acceptera de payer ses impôts (Bazart et Bonein, 2012 ; Dohmen et al., 2009). Ce dont il sera ici question est la relation de l’administration avec le fraudeur, à tout le moins le contribuable présumé l’être. Rabin (1993) souligne que deux types de réciprocité doivent être distinguées, la réciprocité négative et la réciprocité positive. La première revient à infliger une sanction à un agent économique qui nous a occasionné un dommage tandis que la seconde consiste à récompenser celui qui a fait preuve de bienveillance à notre égard.

En s’appuyant sur des catégories apparentées, la « vengeance » et l’ « alliance », Wrazen (2011) explore de manière systématique la réciprocité dans la relation entre le contribuable et l’administration fiscale (chartes, contrôles, transactions…). Ce souci d’exhaustivité s’accompagne nécessairement de la mobilisation d’explications d’ordres différents dans chaque cas. Notre travail consiste au contraire à limiter l’investigation en associant chacune des formes de réciprocité à une pratique unique mais extrême afin d’en souligner les principaux ressorts. La réciprocité négative, qui sera traitée dans une première partie, sera ainsi représentée par la poursuite non rentable de fraudeurs. La réciprocité positive, qui sera abordée dans un deuxième temps, se manifestera par l’intermédiaire des « remises gracieuses » accordées par l’administration fiscale. En ce qui concerne la méthodologie, elle se fondera sur une étude documentaire (rapports de l’administration, du Parlement, notes internes) ainsi que sur des informations communiquées durant des entretiens avec cinq représentants de l’administration.

1. LA PÉNALISATION DES FRAUDEURS

L’appellation générique administration fiscale comprend des missions aussi diverses que la fixation de l’assiette des différents impôts, leur recouvrement et éventuellement le contrôle de la véracité des informations fournies par les contribuables lorsque le système est déclaratif. La connaissance des principes qui la guident est un préalable à l’analyse des formes extrêmes de son action (1). Pour que le triptyque dissuasion-contrôle-sanction puisse produire des effets, il est impératif que l’administration sache se montrer parfois impitoyable (2).

1) L’administration en action

La question des objectifs de l’administration fiscale est primordiale. L’information à ce sujet nous provient directement des indicateurs de performance qui ont été introduits afin d’évaluer son mode opératoire. L’existence de tels indicateurs s’explique par le fait que, d’une part, les administrations sont supposées servir les intérêts de la collectivité, et d’autre part justement, la réputation historique du service public n’a jamais été flatteuse. Accusées de gaspillage, d’impéritie par les citoyens, les administrations publiques ont été contraintes de rendre des comptes et d’améliorer leur propre fonctionnement. Dans ce contexte, les indicateurs de performance, qui proposent une mesure objective du chemin que parcourt chaque administration particulière, instruisent en même temps sur les objectifs que les pouvoirs publics leur ont assignés.

En comparant les administrations fiscales et de sécurité sociales de six pays (Australie, Canada, Pays-Bas, Suède, RU et États-Unis), Van Stolk et Wegrich (2008) observent que leurs indicateurs de performance affichent des similarités éloquentes. Le tableau suivant résume cette forme de convergence :

Catégorie d’indicateurs Indicateurs de performance
Activités organisationnellesfondamentales • Données sur le recouvrement (recouvrement total, nombre total d’enregistrements, nature et ampleur du recouvrement)• Informations administratives (effectifs, nombre de départements)
Conformité au code fiscal • Taux d’erreurs dans les déclarations de revenus• Taux de conformité volontaire• Conformité des déclarations
Qualité du service • Précision du recouvrement et du traitement• Ponctualité du recouvrement et du traitement• Qualité de la relation avec la clientèle• Satisfaction de la clientèle
Coût du service • Coûts au fil du temps et rapports de coûts• Productivité (nombre de travailleurs par contribuable, nombre de travailleurs par déclaration)

Tous ces indicateurs ne sont pas automatiquement compatibles entre eux. C’est la hiérarchie que l’administration établit entre eux qui renseigne sur ses objectifs primordiaux. Andreoni et al. (1998) opposent la maximisation des revenus nets collectés à la maximisation du bien-être social. Dans la pratique, à travers les indicateurs qu’elle privilégie, l’administration se situe entre ces deux extrêmes.

Le traitement de la fraude relève en priorité de la conformité au code fiscal mais il implique également les autres indicateurs, en particulier le coût du service puisque la détection des fraudeurs suppose des contrôles, sans oublier qu’une administration trop intrusive sera considérée comme de mauvaise qualité par les contribuables. Afin d’optimiser son fonctionnement, il est fondamental pour l’administration d’être capable d’anticiper le comportement des fraudeurs potentiels en fonction de multiples paramètres. Bazart (2002) présente une synthèse des travaux sur le sujet. Dans ces interactions où l’administration est perçue comme l’acteur dominant et le fraudeur potentiel comme adaptant sa stratégie à la politique de l’administration, c’est la logique du calcul, de la rationalité maximisatrice, qui sert de fil de conducteur.

La problématique des contrôles est également abondamment renseignée. Leur fréquence pèse sur la conduite des contribuables. Avec une augmentation de la probabilité d’être démasqué, la fraude devient trop risquée. Mais, sachant que ces contrôles sont coûteux, l’administration doit procéder de manière ordonnée. Les stratégies d’audit aléatoire livrent les résultats les plus décevants. La détection à l’avance des fraudeurs potentiels est un gage d’efficacité. En dépit du biais de sélection, qui est inhérent aux politiques de ciblage et tend à surévaluer la fraude (Joubert, 2008), l’identification des profils jugés à risque constitue la pratique habituelle de l’administration. A cet égard, les précédentes déclarations des contribuables représentent un des critères de détection qu’elles retiennent. Des manquements dans le passé sont naturellement interprétés comme un indicateur d’inclination à frauder à l’avenir. Les contrôles sont réalisés en conséquence.

S’appuyant sur les déclarations antérieures des contribuables, le modèle de Greenberg (1984) propose un système de détection susceptible de réduire la fraude. Son mécanisme est original à plusieurs titres. Tout d’abord, au lieu de viser la « tolérance zéro », il accepte un pourcentage de fraudeurs : son idée est de décourager toute récidive. Ensuite, le modèle s’appuie sur un raisonnement plutôt contre-intuitif. Il paraît logique qu’une déclaration frauduleuse induise un renforcement du contrôle du contribuable. Greenberg suggère de procéder autrement. Il distingue trois catégories de contribuables. Le groupe 1 est composé de ceux qui n’ont pas (encore) fraudé. Si un contrôle établit qu’un contribuable a commis une transgression, il est affecté au groupe 2. S’il récidive, il passe dans le groupe 3, duquel il ne peut plus ressortir et dans lequel il sera ensuite contrôlé à chaque fois. Un contribuable du groupe 2 peur revenir dans le groupe 1 en cas de déclaration honnête suite à un contrôle. En somme, le groupe 3 évoque les flammes de l’enfer alors que le groupe 2 fait songer au purgatoire. La spécificité de cette approche réside dans la plus faible probabilité d’un

groupe probabilité de contrôle
1 p1
2 p2 (avec p2 < p1)
3 p3 = 1

contrôle dans le groupe 2 que dans le groupe 1. Face à la peur d’être affecté au groupe 3, le fraudeur devient vertueux de lui-même par calcul. Il est plus rentable pour l’administration de consacrer ses ressources à la détection des « primo-fraudeurs ».

Ce modèle ne prétend pas décrire la réalité du fonctionnement de l’administration. Il semble même peu compatible avec ses pratiques élémentaires. Il n’est guère envisageable de l’appliquer puisqu’il suppose qu’une catégorie définie de fraudeurs, les « primo-fraudeurs », soit moins contrôlée que les autres contribuables, une fois qu’elle a été repérée. A une époque où les administrations publiques se doivent de rendre davantage de comptes à la population, une telle politique serait difficile à justifier. En dehors de ses dérives aisément imaginables, cela signifie que si les agents décidaient de moins contrôler un contribuable au moment où il passe dans la catégorie des fraudeurs, son retour à la vertu serait fondé sur son raisonnement à lui, pas sur leur propre action. Or, dans les situations comportant une dose notable d’incertitude, l’homme n’aime pas rester passif. Il préfère agir, y compris si la rationalité ne le justifie pas. Il est plus optimiste sur les résultats d’un jeu [2] s’il s’en sent acteur plutôt que spectateur (Ladouceur et Mayrand, 1987). Les aspects calculateurs n’épuisent donc pas l’intégralité des comportements qui apparaissent dans le paiement de l’impôt.

2) La punition altruiste

S’inspirant de ses homologues des pays développés, l’administration fiscale française a opéré depuis la fin des années 90 une mue. Se tournant vers le contribuable, qui est usager du service public, elle a décidé de promouvoir les indicateurs de qualité. Le principe d’identification des agents de contrôle a contribué à l’humanisation des rapports entre l’administration et le contribuable. Cette personnalisation ne se substitue pas à la logique bureaucratique au sens weberien du terme. Même si les contribuables peuvent appeler leur agent de contrôle par leur nom, les procédures demeurent objectives, impersonnelles. Les représentants de l’administration sont amenés à interpréter les dossiers qu’ils gèrent mais à l’intérieur d’un cadre défini. Leurs marges de manœuvre sont donc limitées, d’autant que des recours peuvent être déposés par les contribuables qui s’estiment mal traités. C’est pourquoi la question de réciprocité sera abordée à travers la relation entre l’administration et le contribuable. L’agent de contrôle n’est qu’un représentant de l’administration. Et celle-ci agit au nom de l’intérêt général.

Fehr et Gächter (2000) ont conçu une expérience qui, sans être une reproduction exacte des conditions de l’interaction entre l’administration et le fraudeur potentiel, permet néanmoins d’en analyser les mécanismes. Le joueur participant dispose de deux stratégies, contribuer à un projet collectif ou utiliser son argent uniquement à des fins personnelles. Dans ce cas, il se comporte en « passager clandestin », tirant parti de l’action collective sans en payer le prix. Pour un être purement rationnel, cette stratégie est dominante. Dans certaines variantes de l’expérience, les autres joueurs sont autorisés à sanctionner ceux qui se conduisent de cette façon en diminuant leur gain. Cependant, cette démarche punitive leur est coûteuse : eux aussi perdent de l’argent en agissant de la sorte. Transposé à notre problématique, la poursuite des fraudeurs est parfois excessivement onéreuse pour l’administration.

L’expérience confirme que le comportement humain ne se réduit effectivement pas à sa dimension calculatrice. L’homme peut ainsi considérer que participer à l’action collective est un devoir moral. De manière plus fondamentale, les conclusions de l’expérience justifient la politique de sanction des « passagers clandestins ». Lorsque le jeu se répète et que la possibilité de les punir est exclue, le taux de coopération s’étiole progressivement. L’intérêt d’adopter une stratégie égoïste finit par s’imposer à tous. C’est le contraire qui se produit lorsque l’option punitive est proposée aux joueurs. Au bout de quelques périodes, le taux de coopération augmente fortement. Comprenant que leur pari initial n’était pas gagnant, les « passagers clandestins » se résignent à contribuer à l’action collective. La résistance de joueurs qui ont décidé de les punir pour leur attitude ne leur laisse pas de meilleur choix. Il est d’ailleurs vraisemblable qu’un cercle vertueux s’enclenche à terme : moins de déviance, moins d’argent dépensé au contrôle et plus de moyens dédiés à l’action collective, c’est-à-dire plus de retombées favorables pour tous. C’est le scénario rêvé pour toute administration fiscale.

En d’autres termes, le sens de l’équité, la réciprocité, bien qu’apparaissant sous un jour négatif, renforcent la coopération. Ils encouragent la formation de normes sociales telles que le paiement de l’impôt. La notion de « punition altruiste » (Fehr et Gächter, 2002) est parfois employée pour désigner ces attitudes consistant à sacrifier son intérêt pour le bien de la collectivité. Dans l’expérience qui vient d’être décrite, des individus altruistes réagissaient spontanément à des comportements non coopératifs. Les sanctions contre les profiteurs du système sont à plus forte raison prévisibles lorsque la société assigne à un acteur particulier, l’administration fiscale, la mission de veiller à la bonne conduite de chacun. Après avoir été punis, les fraudeurs sont supposés rentrer dans le rang. Mais l’effet des pénalités ne se fait pas ressentir que sur eux. La force de l’exemple agit sur les « indécis » susceptibles de passer à l’acte un jour. La rationalité mimétique, souvent évoquée pour expliquer les comportements sur les marchés financiers, peut également être mobilisée dans ce contexte. En raison de l’incertitude (ici, il s’agit de la fréquence des contrôles, de leur rigueur et de la sévérité des punitions), des comportements d’imitation se produisent. Pour les « indécis », les détenteurs du « pseudo-savoir » à copier sont ceux qui ont déjà eu affaire à l’administration, notamment les fraudeurs. Le message transmis est alors très clair : mieux vaut ne pas commettre d’écart.

Les agents de contrôle interviewés admettent procéder dans cet esprit de réciprocité négative : ils se montrent actifs, intensifiant leur surveillance des contribuables jugés malhonnêtes, traquant toutes les anomalies quel que soit le coût de l’investigation. L’objectif majeur de cette démarche n’est pas la rentabilité financière mais la punition du fraudeur à des fins éducatives. Le rapport Tian (2011) sur la lutte contre la fraude sociale corrobore ces témoignages. Il préconise de combler toutes les brèches dans lesquelles des fraudeurs sont capables de s’engouffrer. Les trafics organisés, qui siphonnent les finances publiques, représentent une cible privilégiée. Les moyens mis en œuvre dans cette lutte ne sont pas directement mis en face des gains escomptés. Toutefois, vue l’ampleur de la fraude estimée de ces réseaux, on est en droit d’imaginer que le bilan financier est largement positif ici. Ce n’est pas le cas sur tous les fronts de ce combat qui se veut systématique. Ce qui importe est de punir les « tricheurs ». Le prix à payer doit être abaissé autant que possible par de meilleurs échanges informations entre administrations, des définitions plus précises de statuts comme celui de parent isolé ou même un profilage affiné des fraudeurs potentiels. Mais il n’est pas décisif.

Cette volonté de sanctionner les fraudeurs contraste d’ailleurs avec une approche de l’administration longtemps jugée peu rigoureuse. Avec le nombre de fraudes détectées, les montants recouvrés par les organismes de sécurité sociale ont augmenté de manière substantielle ces dernières années. Signe d’un retard pas entièrement comblé, les données sur ces questions font parfois défaut malgré tout : en 2009, la branche Vieillesse a traité 2 436 dossiers où une fraude était suspectée mais à propos desquels les montants récupérés sont inconnus. Plus généralement, le rapport Tian s’appuie sur la Cour des comptes pour regretter que les dernières conventions d’objectifs et de gestion (COG) signées par les organismes de sécurité sociale soient peu contraignantes sur les indicateurs de lutte contre la fraude. Est-ce donc parce que l’administration n’a pas achevé son aggiornamento concernant la rationalisation de ses pratiques que les poursuites non rentables ne sont pas découragées ? La réponse est négative puisque, quand il inspecte l’efficacité de l’administration, le rapport Tian ne met pas en balance coûts et recettes de la poursuite d’un type de fraude spécifique. C’est uniquement à sa productivité qu’il fait allusion - d’où son éloge du « datamining », technique de ciblage multicritères, qui améliore le dépistage de la fraude à moyens constants. Les punitions coûteuses ne sont pas remises en cause : elles occupent une fonction utile.

Une illustration suffit pour se persuader que l’administration s’efforce d’afficher une position inflexible en toute circonstance contre les fraudeurs. La branche Maladie a entrepris une action contre les médecins qu’elle a qualifiés d’« hyperactifs ». Sont particulièrement visés 120 praticiens qui facturent plus de 18 000 consultations par an. Ce qui correspond à 10 heures de consultations par jour, à raison de 5 consultations par heure, 360 jours par an. Ce cas extrême est édifiant. En premier lieu, le nombre des fraudeurs est réduit ainsi que le dommage pour la collectivité. De surcroît, le coût de la mise au jour des consultations fictives est élevé : il faut démarcher quantité de patients qui sont, en plus, réticents à témoigner contre leur médecin. Et enfin, les sanctions sont d’ordinaire peu féroces. En dépit de ces éléments susceptibles de donner un sentiment d’inanité aux poursuites, l’administration n’abandonne pas la lutte. Elle souhaite parvenir à réduire ses coûts d’investigation et obtenir une aggravation des sanctions. Mais il est hors de question de déserter le combat et de se focaliser sur les espaces de contrôle rentables. C’est une position de principe, justifiée par la conviction que cette politique dissuade nombre de médecins de passer à l’acte : toute sanction véhicule des aspects moraux qui peuvent constituer des freins à la transgression [3]. Néanmoins, aussi tenace soit l’administration en certaines circonstances, elle sait aussi se montrer magnanime pour donner à la réciprocité un autre visage.

II LA CLÉMENCE FACE À LA FRAUDE

La relation entre l’administration et le fraudeur apparaît éminemment conflictuelle. Les manifestations de la réciprocité positive ne sont donc pas observées à l’intérieur du triptyque dissuasion-contrôle-sanction mais à sa suite. L’administration ne va considérer l’éventualité d’accorder une remise gracieuse au fraudeur que si celui-ci, d’une manière ou d’une autre, reconnaît avoir fauté [4]. Après avoir présenté les ressorts de cette sorte de droit de grâce (1), son efficacité sera évaluée : avoir bénéficié d’une remise gracieuse rend-il les fraudeurs plus vertueux (2) ?

1. Le mécanisme de la remise gracieuse

Le principe de la remise gracieuse renvoie au droit de grâce. Cette pratique, qui remonte à l’antiquité, consiste pour le souverain à dispenser un individu de la peine pour laquelle il a été condamné. Elle implique une forme d’arbitraire puisque toutes les personnes supposées avoir commis la même transgression ne bénéficient pas de la même mesure d’indulgence. La locution « fait du Prince » en rend compte dans le langage courant. ll s’agit donc du « vestige d’une tradition monarchique qui s’articule mal, a priori, avec le cadre républicain » (Türk, 2008, p. 514). Pourtant, l’Etat de droit s’en accommode admirablement. En effet, l’existence de règles impersonnelles qui s’appliquent à l’ensemble des citoyens ne doit pas nécessairement déboucher sur une robotisation du droit. L’octroi de marges de manœuvre, qui autorise le chef de l’Etat à tenir compte des situations spécifiques, est estimé utile à l’humanité, au sens premier du terme, de la justice. Malgré ses origines plus que suspectes, le droit de grâce n’a pas disparu de l’appareil judiciaire.

C’est dans le domaine politique que la clémence du souverain a trouvé son premier terrain d’expression. Il convenait d’éviter que les guerres civiles ne se terminent par des règlements de compte, empêchant les concitoyens de se réconcilier et de se tourner vers l’avenir. Wahnich (2006) déplore que, par un mouvement de balancier, l’heure soit dorénavant au refus d’oublier et à l’imprescriptibilité des crimes accomplis dans cette sphère. En tout cas, un déplacement du champ d’application de la grâce s’est opéré en France au fil des siècles, de la peine de mort vers les peines privatives de liberté puis vers les amendes. Les évolutions de ces dernières décennies - abolition de la peine de mort, aménagement des peines de prison... - ont renforcé cette tendance tout en provoquant une baisse sensible des recours en grâce aussi bien que des réponses favorables (Türk, 2008). Souhaitant encadrer davantage le droit de grâce, la réforme constitutionnelle de 2008 interdit désormais les grâces collectives - celle du 14 juillet, plutôt folklorique, était dans la ligne de mire du Comité Balladur à l’origine de la réforme.

Même si leur finalité est identique, le droit de grâce doit être différencié de l’amnistie. Dans le premier cas, la prérogative est présidentielle (article 17 C de la Constitution). Il n’y a pas de suppression de la condamnation mais seulement exonération de la peine qui lui est associée. Dans le second, l’amnistie, la compétence est législative (article 34 C de la Constitution). Le Parlement peut voter une loi décidant que certains faits ne sont plus passibles de poursuite judiciaire, que certaines fautes doivent être oubliées. Autrement dit, la condamnation est effacée par l’« expression de la volonté générale ». L’amnistie est par nature collective : tous les auteurs de l’infraction considérée en bénéficient. Par rapport à notre propos, la remise gracieuse ne doit donc pas être confondue avec l’amnistie fiscale susceptible d’être adoptée par le Parlement afin, par exemple, de favoriser un retour des capitaux sortis illégalement du pays. Le contribuable qui souhaiterait que l’administration fiscale fasse preuve de mansuétude à son égard en le tenant quitte d’une pénalité s’adresse à elle, certes, plutôt qu’au Président de la République mais il doit formuler une demande en ce sens. L’administration fiscale lui donnera ou non satisfaction mais c’est à lui d’en prendre l’initiative. Le contribuable qui connait exactement la même situation mais ne prend pas la peine de présenter une requête ne bénéficiera jamais de l’éventuelle mesure de grâce.

Il convient d’insister sur le fait que tous ceux qui ne remplissent pas l’intégralité de leurs obligations dans les délais impartis par l’administration ne sont pas forcément des fraudeurs. Dans cet ensemble de contribuables qui se trouvent en infraction, certains commettent des erreurs de bonne foi. D’autres rencontrent juste des difficultés ponctuelles de trésorerie qui les empêchent de respecter la date limite de paiement : ils ne cherchent pas à se soustraire à leurs impôts ou cotisations sociales mais uniquement à en repousser les échéances sans être sanctionnés pour leur retard. Et puis il y a les fraudeurs authentiques, ceux qui essaient de duper l’administration en lui versant des sommes inférieures à celles dont ils sont normalement redevables. La distinction entre les trois catégories de demandeurs potentiels de remise gracieuse n’est évidemment pas aisée pour l’administration. Pour chacune d’elles, toute requête passe par le fait que son auteur reconnaît s’être mis en infraction d’une façon ou d’une autre. Le fraudeur tentera assurément de faire croire que son cas relève de la première catégorie, l’erreur de bonne foi, ou de la deuxième, le problème de trésorerie.

Dans cette configuration, l’objectif de l’administration fiscale est de filtrer les contrevenants en amont. Depuis 2004, une procédure de « relance amiable » a été instaurée : elle consiste à proposer au contribuable de rectifier de lui-même sa déclaration si l’administration constate une contradiction entre ce qu’il a déclaré et les informations qu’elle possède. Il ne subit alors aucune pénalité. En somme, une deuxième chance est offerte à ceux qui sont peut-être négligents. En revanche, quand de lourdes présomptions invitent à penser que le contribuable a délibérément triché, il en est privé. La chaîne des possibles recours - le conciliateur fiscal départemental, le médiateur du ministère de l’Economie et des Finances ou le défenseur des droits (ancien médiateur de la République), voire le ministre lui-même le cas échéant - favorise la prise en compte des situations spécifiques. Ces divers dispositifs ont rapidement provoqué une diminution sensible du taux de recours devant le tribunal administratif (Spire et Weidenfeld, 2009) en même temps qu’ils concourent à séparer le bon grain de l’ivraie. La probabilité pour l’administration de se trouver confrontée en bout de course à un fraudeur augmente mais le risque de tomber sur un contribuable de bonne foi ne doit pourtant pas être écarté.

Chacune des parties prenantes peut escompter tirer un avantage d’un recours gracieux tel qu’il est énoncé par l’article L 247 du Livre des procédures fiscales. Pour le contribuable, le gain est immédiat : si sa demande reçoit une réponse positive, il paiera moins d’impôts. Et, si un refus lui est signifié, rien ne lui interdit de passer ensuite de la mesure d’indulgence sollicitée à la logique du contentieux. Concernant l’administration, la faveur concédée a un coût, la perte de recettes fiscales. Toutefois, comme cela a déjà été mentionné, son action n’est pas exclusivement évaluée en termes monétaires. Un faible niveau de contentieux est un gage de qualité. Il ne faut pas en déduire pour autant que la menace de saisir les tribunaux est un argument imparable pour que le contribuable réussisse à obtenir satisfaction. Mais, au-delà de la déduction accordée, la remise gracieuse constitue une excellente occasion pour amorcer une dynamique positive. Le principe du consentement à l’impôt, sa légitimité, ne vont pas de soi, en particulier dans un pays comme la France. Dans cette relation tendue entre l’administration et le contribuable, la requête agréée est à même de changer la donne.

En faisant preuve de compréhension vis-à-vis de la demande formulée, l’administration peut susciter une forme de reconnaissance de la part du contribuable qui se traduira en retour par un comportement plus exemplaire dans le règlement de ses impôts. La réciprocité est ici positive. Plusieurs arguments peuvent être avancés pour en rendre compte. Selon Mauss (2007), pionnier sur le sujet, le don crée des obligations, celle de recevoir mais aussi et surtout, pour ce qui nous concerne, celle de rendre. Rabin (1993), ainsi que Falk et Fischbacher (2006), insistent sur l’intégration des intentions d’autrui dans la (ré)action d’un individu. De leur côté, Berg et al. (1995) mettent en exergue la place de la confiance. Ce raisonnement a généré des résultats convaincants sur le marché du travail, validant la théorie du salaire d’efficience : lorsque la rémunération du salarié est généreuse, l’effort qu’il produit dans son travail est lui aussi supérieur à la moyenne (Dohmen et al., 2009). Est-ce que, dans ce domaine spécifique qu’est celui de la fiscalité, la remise gracieuse induit une conclusion similaire ? Si l’administration fait ce pari, est-il gagnant ?

2) A l’épreuve des faits

La fusion de la Direction générale des impôts (DGI) et de la Direction générale de la comptabilité publique (DGCP) répond à une logique de simplification. Cette mise en place d’un interlocuteur fiscal unique des particuliers et des entreprises, la Direction générale des finances publiques (DGFiP), est synonyme d’une réduction de coûts, pour l’administration comme pour les contribuables. Des notes internes (2010, 2013) retracent l’évolution de grands indicateurs statistiques qui synthétisent l’activité de la DGFiP. Les affaires des particuliers représentent plus des trois quarts de son volume global contentieux-gracieux. Elles font état de mouvements contrastés : la hausse des contentieux s’est limitée à 0,69 % en 2012 alors que les recours gracieux ont augmenté de 10,43 % durant la même période. Comme les années précédentes, les flux gracieux relatifs à la taxe d’habitation et à la contribution à l’audiovisuel public ont enregistré une hausse significative, respectivement de 6,55 % et de 15,97 %. Ce qui a changé est que les flux portant sur l’impôt sur le revenu ont eux aussi augmenté, de 11,03 %, cela après avoir connu une baisse de 15,20 % en 2010 et été stables en 2011. La crise économique semble expliquer cette augmentation générale des recours gracieux, toutes catégories de demandeurs confondues. Il est symptomatique que l’administration ait décidé de mettre en place un groupe de travail sur le sujet. La constitution d’une « boîte à outils » (2013, annexe1) facilitant la prise de décision de l’agent confronté à un recours gracieux rédigé par un particulier montre à quel point le traitement de la question ne va pas de soi, qu’il n’existe pas de recette mécanique. L’agent est tiraillé entre plusieurs directions.

Dans la perspective d’évaluer l’éventuelle relation entre remise gracieuse et honnêteté du contribuable, l’impôt des particuliers représente le terrain le plus propice. Les entreprises sont des personnes morales. L’impôt qu’elles acquittent n’est pas celui de leurs dirigeants. Qu’il s’agisse de reconnaissance ou de colère, les sentiments éprouvés affectent moins directement les individus. Il pourrait alors être objecté que des biais viennent interférer avec le mécanisme psychologique en question. L’investigation porte donc spécifiquement sur les 36,5 millions de foyers fiscaux. La majeure partie d’entre eux est contrôlée par 13 000 agents au sein des services déconcentrés de la DGFiP. De leur côté, les ménages dont les revenus ou le patrimoine sont les plus élevés relèvent d’une des trois directions spécialisées de la DGFiP, à savoir la direction nationale des vérifications des situations fiscales (DNVSF). D’un point de vue méthodologique, l’idéal aurait de procéder à une comparaison de populations de contribuables, l’une ayant bénéficié d’une remise gracieuse lors du contrôle précédent et l’autre pas. En l’absence d’autorisation d’accéder à ces données confidentielles, le traitement de la question sera qualitatif. Cinq entretiens ont été menés, quatre avec des agents de contrôle et un avec un Directeur régional, chacun d’eux travaillant dans une région différente [5].

Les rapports de la Cour des comptes sur les méthodes comme sur les résultats du contrôle fiscal sont nombreux. Ils évaluent la fraude, la couverture du tissu fiscal, le rendement des contrôles mais, même quand ils sont axés sur la relation entre l’administration et les particuliers et les entreprises (2012), ils ne s’intéressent pas aux effets des mesures de clémence sur le comportement des contribuables qui en bénéficient. Aucune information n’est disponible sur le sujet ; aucune enquête n’a été conduite non plus, à notre connaissance, sur cette thématique. Cette indifférence se retrouve à tous les niveaux : bien que la réalisation des contrôles et le traitement des remises gracieuses soient effectués à l’intérieur d’un même service, souvent par un même agent qui reste en charge du dossier du début à la fin, les personnels ne sont aucunement sensibilisés à l’existence d’un possible lien entre ces deux activités qu’ils accomplissent l’une à la suite de l’autre. Les explications à ce hiatus ne manquent pas.

En premier lieu, les 175 444 demandes de remises gracieuses doivent être rapportées à l’ensemble des foyers fiscaux. Si l’on ajoute que la majeure partie d’entre elles est provoquée par une détérioration de la situation économique du contribuable, le nombre de demandes liées à une suspicion de fraude est extrêmement faible. Pour être précis, un fraudeur avéré ne sera jamais exonéré des pénalités liées à son infraction. Seuls les contribuables qui peuvent arguer d’une erreur de bonne foi, sont à même de bénéficier de la miséricorde de l’administration, qu’ils disent la vérité ou non d’ailleurs. Ils doivent se trouver dans une « zone grise » où les représentants de l’administration sont capables d’adhérer à leur version. La décision de croire ou non le contribuable est laissée à la libre appréciation de l’agent. Les guides administratifs auxquels il est invité à se référer portent sur les aspects juridiques de la demande de remise gracieuse. Le contrôle des équipes se déroule a posteriori à partir d’indicateurs de suivi. Si le montant des remises accordées est statistiquement trop élevé, l’agent est prié de se montré moins laxiste. Pour le reste, ses marges de manœuvre sont larges.

De plus, le découpage de la mission des agents de contrôle en tâches qui exigent, chacune, de la rigueur et doivent être parfaitement exécutées n’encourage ni la prise de recul, ni l’établissement d’un lien plutôt subtil entre des éléments du système. Et puis, l’enchaînement infraction-remise gracieuse paraît beaucoup plus logique que celui qui relie remise gracieuse et infraction. Dans le premier cas, l’agent en charge de la remise gracieuse voit sa tâche s’interrompre une fois qu’il a décidé d’accorder ou non le bénéfice du doute à l’infraction du contribuable. L’inversion du sens de la relation suppose qu’un rapport soit établi entre deux contrôles espacés dans le temps, le plus souvent par un intervalle de plusieurs années, et effectués par des agents qui ont de bonnes chances d’être des personnes différentes. Dans ce cas de figure, l’agent en charge de la remise gracieuse devrait concevoir son action comme cause, et non résultat, d’une séquence dont il ne verra pas le résultat. Il est difficile d’être sensibilisé dans ces conditions. Pour toutes ces raisons - faible pondération, division du travail et défaut de visibilité de l’enchaînement - , la question n’est l’objet d’aucune attention de la part de l’administration.

Les entretiens qui ont été conduits dans le cadre de cette enquête permettent de recueillir malgré tout des informations sur le sujet. Bien qu’ils n’étayent pas leurs dires avec des éléments statistiques, les cinq personnes interrogées affirment sans la moindre hésitation que, chez les contribuables considérés comme des fraudeurs potentiels, c’est-à-dire chez les particuliers s’étant trouvés lors du premier contrôle dans la « zone grise » déjà évoquée, le taux de récidive baisse fortement au contrôle suivant. Seulement, plusieurs interprétations peuvent être avancées à ce propos. Tout d’abord, le contribuable était vraiment de bonne foi : il a compris son erreur et ne la répète pas dans ses déclarations suivantes. Sinon, si donc il avait essayé de biaiser la première fois, deux situations sont envisageables. Dans l’une, le fraudeur a pris peur à la suite du premier contrôle subi, qu’il ait sollicité ou non une mesure de clémence ; cela l’a incité à redevenir vertueux par la suite. Dans l’autre, à condition qu’il ait demandé et bénéficié d’une remise gracieuse, il est rentré dans le droit chemin pour marquer sa reconnaissance envers l’administration qui a bien voulu se montrer indulgente envers lui. Rien n’interdit d’imaginer que, chez certains, les sentiments de peur et de reconnaissance se conjuguent. Il est simplement présumé qu’une forme de gratitude joue un rôle chez les fraudeurs de cette catégorie.

Sans procéder à des tests statistiques sur différentes populations de contribuables, ni soumettre des fraudeurs à la question, il semble possible de trancher entre les deux motivations, la peur ou la reconnaissance, en s’appuyant à nouveau sur les personnes interrogées dans le cadre de cette étude. Selon elles, il n’est pas rare que les contribuables témoignent de leur gratitude quand ils ressentent l’expression d’une d’attention de la part de l’administration. Chacun des interviewés a été marqué par des situations particulières dans lesquelles la relation entre le contribuable et l’administration s’est transformée à la suite d’un « don » de cette dernière. Ce cas de figure inclut mais dépasse d’ailleurs l’octroi d’une remise gracieuse. Il suffit qu’un agent de contrôle consacre du temps au contribuable - annonçant à son interlocuteur dépassé par un problème qu’il fera lui-même la vérification avant de l’inviter à lui téléphoner à nouveau - pour qu’un changement d’atmosphère soit palpable. L’agent de contrôle est appelé par son nom et le contribuable n’hésitera pas à faire appel à lui à l’avenir si le besoin s’en fait sentir.

Pour le contribuable, ces comportements atypiques révèlent une administration à visage humain. La personnalisation de la relation déclenche chez lui une « révolution culturelle » de sorte qu’il ne regarde plus désormais l’administration fiscale comme une instance dont la seule fonction est de ponctionner mécaniquement ses revenus. De là, la stratégie de réciprocité positive qui consiste à accorder une remise gracieuse s’avère manifestement payante. Il serait fécond de valider ce résultat de manière statistique. Il serait également pertinent de vérifier si le sentiment de reconnaissance est durable. En effet, s’il ne s’amenuise pas au fil du temps, la mise en place d’un système de contrôle similaire à celui déjà évoqué dans le modèle de Greenberg (1984) pourrait être recommandée. Il ne serait plus fondé sur le calcul mais sur la gratitude et la confiance. Que p2 soit inférieur à p1 et p3 soit égal à 1 serait plus acceptable pour l’administration puisque c’’est son action, sa remise gracieuse, qui serait la cause du retour à la vertu du contribuable. Elle ne serait plus passive comme dans le modèle originel.

CONCLUSION :

La logique bureaucratique au sens de Weber a accompagné le développement des administrations dans les pays occidentaux. Les avantages qui ont été tirés d’une organisation plus rationnelle, reposant sur des règles impersonnelles, sont peu contestables. Toutefois, il existe un stade où cette quête d’efficacité ne peut faire l’économie de la prise en compte d’une dimension plus humaine, plus affective. Susceptible d’être traduite par la notion de réciprocité, elle comprend deux volets, l’un négatif et l’autre positif. Dans la logique de la réciprocité négative, les rapports de l’administration publique recommandent de renforcer la lutte contre la fraude relative au paiement des prélèvements obligatoires. Ce combat sans relâche doit permettre de récupérer des montants appréciables et, au-delà, diffuser un message de fermeté aux contribuables. Il est important que les fraudeurs potentiels soient informés que, malgré les coûts qui sont parfois occasionnés à l’administration, tout sera entrepris pour qu’ils soient sanctionnés. Un contexte de crise ne peut qu’être favorable à cette intransigeance. La réciprocité positive, qui est incarnée symboliquement par les remises gracieuses, est un champ beaucoup moins exploré. La politique consistant à se montrer clément envers les contribuables qui peuvent être situés dans une « zone grise » - ceux qui fraudent ouvertement étant exclus de ce type de mesure - affiche des résultats satisfaisants. On retrouve la conclusion de Bazart et Bonein (2012) ainsi que Dohmen et al. (2009) : les dispositions mentales sont un facteur non négligeable dans le choix du contribuable de se montrer ou non honnête. La différence est que, dans le cas de la remise gracieuse, c’est plus le rapport à l’organisme collecteur d’impôts que le rapport à l’impôt lui-même qui joue un rôle dans la décision du contribuable.

BIBLIOGRAPHIE

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// Article publié le 29 janvier 2014 Pour citer cet article : Philippe Broda, « Entre inflexibilité et remise gracieuse : l’administration fiscale par le prisme de la réciprocité », Revue du MAUSS permanente, 29 janvier 2014 [en ligne].
http://www.journaldumauss.net/./?Entre-inflexibilite-et-remise
Notes

[1Cet article est dédié à la mémoire de Shirine Saberan, membre du PHARE, décédée en juin 2013.

[2Le sens du mot jeu est ici double. Il évoque les situations d’interaction selon la terminologie de la théorie des jeux. Et, en même temps, il renvoie au jeu de la roulette au casino. Des expériences menées en laboratoire démontrent que le joueur mise davantage si c’est lui qui lance la boule que si c’est le croupier. Tout se passe comme s’il existait une interaction entre le joueur et le croupier où il serait essentiel d’être actif. D’où le rapprochement avec l’interaction contribuable-administration où l’agent de contrôle ne va pas se contenter d’attendre passivement.

[3En ce sens, la peine est bien la « réaction passionnelle » décrite par Durkheim (2007) qui refuse de dissocier de ce point de vue les sociétés primitives et les sociétés modernes. Le clivage entre un châtiment qui offrirait intrinsèquement quelque satisfaction à celui qui l’administre et celui qui aurait pour vocation de susciter une crainte de la transgression est vaine. Dans les deux cas, d’après lui, la peine s’efforce de défendre, de préserver le groupe

[4En fait, la remise gracieuse recouvre deux problématiques différentes : celle du contribuable confronté à de soudaines difficultés économiques et qui demande des délais de paiement à l’administration sans être pénalisé, et celle du contribuable qui a été négligent-étourdi-fraudeur dans les informations qu’il a livrées. La première est la plus fréquente mais c’est la seconde qui est pertinente pour notre propos.

[5Je remercie ces cinq personnes pour le temps qu’elles ont bien voulu consacrer à répondre à mes questions.

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